生产企业出口非自产货物，申报退税为何被定性骗税？

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根据我国现行增值税退（免）税政策规定，不同类型的企业出口货物，分别实行免抵退税和免退税两种办法。其中，免抵退税办法适用于具有生产能力的生产企业，而免退税办法则适用于不具有生产能力的外贸企业。就生产企业而言，适用免抵退税办法有着严格的限制性规定。如果生产企业将非自产货物以自产货物名义出口并申报适用免抵退税政策，将会面临法律风险。

一

非自产货物冒充自产货物，生产

企业申报退税被定性骗税

2021年12月20日，深圳市税务局稽查局对深圳市THY电子有限公司作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，认定该公司将他人出口货物虚构为本企业出口货物用于免抵退税，构成《税收征收管理法》第六十六条中的“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款”的行为，定性构成骗税，决定对THY公司处骗取的出口退税款34802.82元一倍的罚款，并对所涉出口货物视同内销征税。

事实上，该案中THY公司的出口货物不仅是其非自产货物，而且该货物也非其外购货物，而将他人出口的货物伪装成自产出口货物。换言之，在涉案出口业务中，根本没有THY公司自己的真实货物，单纯只是为了骗取退税款而“假报出口”。这类似于外贸企业的“买单”行为，因而THY公司被税局定性骗税。好在案涉税款数额较小，否则THY公司将触犯刑法，被税局移送公安追究刑事责任。

二

生产企业出口非自产货物，一般

情形只能适用免税政策

除前述案例发生的生产企业将他人出口货物冒充自产货物申报退税情形外，实务中更多发生的情况是，生产企业将自己的非自产货物（指外购并且未进行生产加工的货物）直接出口，此时生产企业能否适用免抵退税政策，很多企业存在疑问。

根据财税[2012]39号文的规定，生产企业与外贸企业不仅适用不同的退（免）税办法，更大的不同是，两类企业的增值税退（免）税计税依据不同。生产企业出口货物，其退（免）税的计税依据为出口货物的实际离岸价（FOB）；而外贸企业出口货物，其退（免）税的计税依据是购进出口货物的增值税专用发票注明的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格。

生产企业与外贸企业之所以适用上述不同的政策，是因为生产企业与外贸企业出口货物的来源及承担增值税税负的方式不同。生产企业出口的货物，应当是其自身通过生产加工形成的货物，货物的产生经历了从无到有的过程，生产企业所负担的增值税，是由形成货物所需要的原材料、劳动及消耗的能源等等要素上的增值税组成，最终体现在货物的出口价格中（即离岸价FOB）。外贸企业出口的货物，源头是生产企业，外贸企业只是进行货物的购进和销售，未经历从无到有到生产过程。外贸企业负担的增值税，来自于上游企业对货物的层层增值及税负转嫁，最终体现在货物的购进价格中（表现为进项发票的税额）。

因此，如果生产企业出口非自产货物却适用免抵退税政策，以出口价格计算退税款，那么退回的税款就不是其负担的增值税，这显然不符合增值税的退税原理。而如果生产企业出口非自产货物，适用像外贸企业一样的免退税政策，以购进货物的进项发票为退税的计税依据，虽然退回的税款与货物负担的增值税一致，但会背离生产企业生产加工货物再出口的职能本身，也违反退税办法的一般适用规则。而且，如果生产企业采购了未完全负担增值税的货物（如免税货物、低税率货物）却作为一般货物出口，此时以出口价格计算退税，将会给国家税款带来损失，且因为生产企业出口货物的计税依据并非进项增值税发票，这将使得骗取税款的行为难以得到有效监管。

因此，除特殊情形外，生产企业出口即非自产货物，税法只允许适用免税政策（依据：财税[2012]39号文第六条第（一）项第1目第8点），而不能适用免抵退税或免退税政策。如果将非自产货物充当自产货物出口并适用免抵退税政策，本质上属于将不能退税货物申报为退税货物，从税法讲，该种行为同样面临被税务机关追回已退税款，视同内销征税的处理。如果查明具有骗税目的而非过失，将可能同样被按照《税收征税管理法》第六十六条追究骗税责任，严重的还可能构成刑法上的骗税罪面临刑事处罚。

三

生产企业出口非自产货物，特定

情形允许适用免抵退税政策

原则之外常有例外，一般之外难逃特殊。生产企业出口非自产货物，是出口业务不可避免的情形。遵照增值税退税原理和一般的退免税规则，如果一律规定生产企业出口非自产货物只能适用免税政策，将使得一些不能避免的情形下生产企业出口的非自产货物带着境内的税负到国际市场，不仅不符合出口退税制度本身的价值，而且还会削弱生产企业自产货物的国际竞争力。当然，对生产企业而言，免抵退税政策显然要比免税政策更加有利，因此，对特定企业、特定非自产货物，适用免抵退税政策实际上也是国家给予的一种优惠。基于并不限于以上考量，财税[2012]39号文在附件4、附件5规定了生产企业出口非自产货物能够适用免抵退税政策的两大类情形。

一类针对满足特定条件的生产企业，可将非自产货物视同自产货物，适用免抵退税政策。相关条件规定在附件4，主要是要求生产企业信用良好、体量较大、外购出口货物与自产货物具有相关性等。

另一类针对特定企业——即附件5中的列名生产企业。其非自产货物，可适用免抵退税政策。根据附件5，列名的生产企业有74家。实际上，这些企业即是符合附件4所列条件的具体企业，当然该名单具有特定的时代性。不在该名单之列的企业，符合附件4要求的，出口非自产货物同样能够适用免抵退税政策。

财税[2012]39号文附件5:

列名生产企业的具体范围

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四

非自产货物申报退税的风险预防

和合规途径

对于生产企业而言，如果非自产货物不符合特殊条件，却作为自产货物申报免抵退税，不仅不能获得退税款，还将不能再适用免税政策，反而适用征税政策多缴纳一笔增值税。如果将非自产货物冒充自产货物申报退税，还会面临被定性骗税追究行政责任甚至刑事责任的风险。因此，生产企业出口货物时，应严格按照税法规定申报退免税，做好风险的预防。笔者认为，可从以下三个方面进行风险防控：

第一，生产企业管理者应提高风险意识和纳税遵从度。正确认识不当退税申报行为的风险和法律责任，树立合法经营、合规退税的理念，从内心拒绝不当退税申报行为的发生。

第二，提高业务人员的素质，学会自查互查。一是熟悉掌握企业自身生产产品的类别和型号，正确区分自产货物和非自产货物；二是加强学习，学会对照视同自产的条件判断出口货物能否作为视同自产货物；三是要学会自查互查，及时发现出口申报的问题并及时纠正，避免引发税收风险。

第三，要加强和税务机关的沟通，如果辨别视同自产与非自产出口货物的经验与能力不足，可以主动向税务机关申请核定帮助归类。

另外，近年来生产企业面临生产成本的不断上涨，利润大幅下滑的困难，如果生产企业有意发展贸易型进出口业务，大量外购不符合视同自产条件的出口货物，却无法实现退税，影响自身的经营，可以进行合理合规的税收筹划，考虑成立外贸公司进行独立运营，以合法合规获取更多的出口退税款。

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